新旧企业所得税法中业务招待费税前扣除政策的差异分析 6页

新旧企业所得税法中业务招待费税前扣除政策的差异分析发布时间：2009年02月14日信息来源：沛县地税局字体：【大中小】　　2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]第63号）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]第512号，以下简称为“《实施条例》”，下文中将这两部税法统称为“新税法”）开始施行。新税法的施行结束了我国多年来企业所得税税制“双轨制”的局面，使得内外有别的企业所得税税制得到了有效地统一，新税法的实施必将对我国的经济社会产生重大影响。新税法新在何处，本文仅就新旧税法中业务招待费（交际应酬费）税前扣除政策的变化作一探讨。　　在我国税法中，对企业业务招待费税前扣除政策作出原则性规定的主要有《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称为“84号文”）、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令[1991]第85号，以下简称为“85号文”）及《实施条例》这三个规范性文件。其中：　　84号文第四十三条规定：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。　　85号文第二十二条规定：企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：（一）全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。（二）全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。\n　　《实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。　　从上述规定中可以看出，新旧企业所得税税法对企业业务招待费税前扣除政策上存在着较大的差异，主要体现在适用对象、扣除比例和计提基数这三个方面。　　一、适用对象不同　　在新税法施行前，内、外资企业分别适用不同的业务招待费税前扣除政策。内资企业适用84号文的规定，而外资企业则适用85号文的规定。新税法施行后，内、外资企业将执行统一的税前扣除政策，即《实施条例》所规定的税前扣除政策。　　二、扣除比例不同　　在新税法施行前，内资企业执行的是84号文第四十三条规定的扣除比例，而外资企业执行的是85号文第二十二条规定的扣除比例，新税法则取消了内、外有别的业务招待费税前扣除比例。新税法施行后，内、外资企业将统一执行《实施条例》第四十三条规定的扣除比例，即按照企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出发生额的60%计算扣除，但最高扣除限额不得超过当年销售（营业）收入的5‰。　　三、计提基数不同　　在新税法施行前，内资企业计提与其生产经营活动有关的业务招待费的基数是按纳税人“全年销售（营业）收入净额”\n的一定比例计提扣除的。对业务招待费扣除的计提基数国家税务总局在《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）中作出了明确规定，《通知》指出，业务招待费扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售（营业）收入”，而“销售（营业）收入”的填报是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。所以，“全年销售（营业）收入净额”是指纳税人全年从事生产、经营活动取得的收入扣除销售折扣、销售退回等各项支出后的收入额，包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。　　外资企业计提与其生产经营活动有关的业务招待费（交际应酬费）的基数是按纳税人“全年销货净额”或“全年业务收入总额”的一定比例计提扣除的。其中，全年销货净额是指全年销售收入中扣除销售折扣与折让以及销售退回以后的金额，这与内资企业中“全年销售（营业）收入净额”的内涵是不同的。对于企业应在什么情况下用销货净额计算，什么情况下应用业务收入计算，《财政部国家税务总局关于对外商投资企业计征所得税若干成本、费用列支问题的通知》（财税外字[1986]331号）第五条作出了明确规定，即：（一）按销售收入和销货净额计算交际应酬费列支限额的行业有：工业制造业、种植业、养殖业、营造业、商业等；（二）按业务收入计算交际应酬费列支限额的行业有：旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑、安装业、金融、保险业、租赁业、修理业、设计、咨询业，以及其它服务性行业；（三）跨行业经营的企业，应分别按其销售收入和销货净额或业务收入计算交际应酬费列支限额，如果收入划分不清的，可按其主要经营项目的所属行业确定。　　新税法施行后，内、外资企业将执行统一的计提基数，即以与生产经营活动有关的业务招待费支出的发生额的一定比例计提扣除，但又规定了以当年销售（营业）收入的5‰\n作为最高扣除限额。由此可见，新的业务招待费税前扣除政策取消了过去单纯以销售（营业）收入净额或业务收入总额为计提基数的方法，使业务招待费的税前扣除更加合理，同时也表明了新税法不再鼓励企业多发生业务招待费用，对业务招待费实行统一的税前扣除政策也将对统一企业间税负有着重要的意义。　　另外，新的业务招待费税前扣除政策还取消了原来计算业务招待费的超额累计法（亦称为超额累退计算），简化了计算方法，并对税前扣除实行双重限额标准，既规定了企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除计算扣除，又规定了最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，这是同旧的税前扣除政策相区别的一个显著的形式特征。为了便于理解新旧税法的差异，举例说明如下：　　例：某有限公司20×8年1～12月实现销货收入2000万元，出租出借包装物收入50万元，将自产的产品做职工福利80万元，因产品质量问题发生销售折让20万元，以上价款均为不含税价，假设该公司20×8年共发生与生产经营活动有关的业务招待费30万元，计算该公司业务招待费的税前扣除标准。　　①假定该公司为内资企业，按84号文的规定计算　　20×8年该公司销售（营业）收入净额为＝2000＋50＋80－20＝2110万元　　方法一：该公司业务招待费税前扣除标准＝1500×5‰＋（2110－1500）×3‰＝9.33万元　　方法二：该公司业务招待费税前扣除标准＝销售（营业）收入净额×所属当级扣除比例＋当级速算增加数＝2110×3‰＋3＝9.33万元　　因此，在旧税法下该公司在进行年度纳税申报时应调增应纳税所得额20.67（30－9.33）万元。　　②假定该公司为外资企业，按85号文的规定计算　　方法一：20×8年该公司销货净额为＝2000＋80－20＝2060万元\n　　税前扣除标准＝1500×5‰＋（2060－1500）×3‰＝9.18万元　　全年业务收入总额为50万元　　税前扣除标准＝50×10‰＝0.5万元　　20×8年该公司业务招待费（交际应酬费）税前扣除标准＝9.18＋0.5＝9.68万元　　方法二：该公司业务招待费（交际应酬费）税前扣除标准＝全年销货净额×所属当级扣除比例＋当级速算增加数＝2060×3‰＋3＝9.18万元　　全年业务收入总额为50万元　　税前扣除标准＝50×10‰＝0.5万元　　20×8年该公司业务招待费（交际应酬费）税前扣除标准＝9.18＋0.5＝9.68万元　　因此，在旧税法下该公司在进行年度纳税申报时应调增应纳税所得额20.32（30－9.68）万元。　　③按新税法的规定，计算业务招待费的税前扣除标准不再区分企业类型，而实行统一的税前扣除政策。　　20×8年该公司销售（营业）收入＝2000＋50＋80＝2130万元　　由于30×60%＝18万元??2130×5‰＝10.65万元，根据新税法的规定，该公司业务招待费的税前扣除标准为10.65万元，因此，在新税法下该公司20×8年在进行年度纳税申报时应调增应纳税所得额19.35（30－10.65）万元。\n　　需要注意的是，在新税法施行后，在业务招待费税前扣除政策中财政部、国家税务总局曾针对一些特殊行业和特定情形制定了一些针对性的政策，比如，对有些企业主要从事对外投资、代理等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，根据《财政部关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企[2001]251号）规定，凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例，在管理费用中据实列支必要的业务招待费；再如，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）中规定，金融保险企业的业务招待费是以扣除金融机构往来利息收入后的营业收入作为计提基数的，等等。这些政策是否继续执行还需要有关部门进行整理并发文加以明确。