也论税收公平主义——兼谈内外资企业所得税法并轨论文 7页

　　也论税收公平主义——兼谈内外资企业所得税法并轨论文.freeloderatedegree）的范围的前提下鼓吹累进税率的，倡导者反对过度使用（exceesiveuse），1891年普鲁士最先采用了累进所得税制度，税率从0.67％到4％，因为税率很低所以说它违反平等原则的人的呼声很微弱；到了20世纪40年代的美英两国，累进税率的最高比率分别达到了97％和91％.绝对税率（absoluterates）的巨大变化，使哈耶克得出结论：累进税率失去了合理性，已经成为由议会多数决（majoritydecision）所决定的分配模式强加给社会的努力。以此截然相反的是，金子宏认为，即便累进税率达到极高的程度也不违反公平原则。人们被告知若不采取高税率的累进制税率，为支付大幅增加的公共支出，那么贫穷者将要承担其无法承受的税负；然而实际的情况是向高收入者课征高额累进税率所获得的财政收入，在全部财政收入中只占极少的比例，因此高税率的累进税率制度不能减缓其他人的税负；实际上构成选民绝大多数的劳动阶级和中产阶级中的较低收入阶层成了实际的受惠者，而非最贫困者。即累进税率的受惠者不是具有最大需要的人，相反，受惠者更可能是那些拥有最强大的选举力量的阶层。在哈耶克看来，累进税率制度不仅不能体现税收公平原则，而且对整个社会的效率有重大的负面影响。“在累进税之下，一切服务之净报酬都会随着收益增加的时率（timerate）的变化而变化的事实，不仅构成了不公正的根源，而且也成了误用资源的缘由。”“任何对收入做平均化处理的实施方案，都不可能公平地对待作家或发明者，艺术家或演义家，因为他们在几年之内所获得地报酬，可能是数十年之努力地结果。”哈耶克的思想与熊比特有相似的地方，认为新企业的创制在很大程度上依旧且可能永远是由那些控制着相当资源的个人的事情。而且从一般的情况来看，种种新的发展仍需依赖于少数特别熟知特定机会并能把握这些机会的人士（即熊比特说的企业家）的支持。在存在着赚取丰厚利润的瞬间机会的场合，以这种方式（累进税率对在短时间内赚取巨额利润采取近乎没收的税率）阻遏个人资本形成会导致对竞争的限制。即累进税率，有助于支持公司的发展而无助于新兴公司的发展，从而也就会造成种种准垄断（quasi-monopolistic）。哈耶克认为，比例税率更能体现税收公平原则，并能促进经济的发展。“\n我们所需要的毋宁是这样一项原则，它将根据总税负来限定最高的直接税率。就此种做法而言，最为合理的规制似乎是，它将根据政府对国民总收入所课征税收百分比来确定直接税制之最高许可（边际）税率（maximumadmissible〔marginal〕rate）。”第二部分税收公平主义的应用-评内外资企业所得税法合并一、现状1994年我国进行了税法改革，做了两件事：统一和规范了内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革；实行增值税制度为主要内容的流转税法改革。但是，留下了两个大尾巴亟待解决：增值税的完善，内外资所得税的合并。在企业所得说法方面，内资企业适用国务院颁布的《企业所得税暂行条例》和《实施细则》；外资企业（包括中外合作、合资企业、外商独资企业）适用人大颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《实施细则》。目前，在华外商投资企业的名义税负是15%，但但实际税负是11%.而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负是23%左右。无论是名义税率还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。这么大的实际税负差距原因何在？按照我国涉外税收法律法规的有关规定，外商投资企业可按投资地域或项目的不同享受不同的优惠，在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业所得税率最低仅为15％；外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40％的税款；经营期在10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起（即企业开办初期有亏损，经过弥补后真正有利润的纳税年度）；对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的优惠，而且可继续享受按应纳税额减征15～30％企业所得税的优惠；出口企业和先进技术企业享受更多的税收优惠，“免二减三”后只要当年出口比例和先进技术等到认定后，可继续减低税率，最低按不超过10％的税率征收。而内资企业所得税率均为33％。二、税收优惠措施的合理性分析从以上的数据显示，中国现行企业所得税法给予了外资企业很大的税收优惠。如金子宏观点，评价税收优惠措施是否违反宪法所规定的平等原则和税收公平主义，优惠措施是否合理，一般要按三条标准来判断：⑴税之优惠措施的政策目的是否是合理的；⑵对⑴的政策目的的实现，该税之优惠措施是否是有效的；⑶通过税之优惠政策的实施，税负的承担力的公平性受到了多大程度的侵害。\n中国给资企业以优惠，是出于两个方面的考虑：一是引进外资；二是引进技术，实施“以市场换技术战略”。给外资所得税以优惠措施的效果如何呢？1、对外资所得税优惠措施政策目的的合理性评价。⑴对引进外资的合理性评价。中国2004年外商直接投资金额达606亿美元。应当说，我国改革开放初期，缺乏资金是最大的困难，给外资企业以税收优惠对引进外资具有重大意义。可是25年过去了，中国国内的资本开始雄厚了，国内居民人民币存款总额已达15万亿人民币，光温州一地游资就有1000多亿。民间资金苦于没有好的投资渠道，被迫进行投机行为，如温州游资为了获利，进行了臭名昭著的炒搂、炒车、炒煤、炒外汇的种种投机。（在这表面的风光下，背后都藏着多少的血泪史！）一方面，国内储蓄率高居不下，另一方又缺乏投资渠道，加之对民营资本进入高利润的垄断或管制行业（如金融、电信、铁路等）加以严格限制，民间已经积聚了极大的资本供给能力。资料显示：2003年中国地下金融的实际交易规模达到在7500亿元左右。而花旗银行近期的一份研究报告估计，在2004年5月到10月期间，银行居民存款流失额在9000亿元左右，而这些资金都用于自己投资或民间融资。由上可知，以吸引外资而给予外资企业以税收优惠的政策考量已经不再合理。⑵对引进技术的初衷评价。在利用外资方面，我们提出“以市场换技术”的口号，我们是让出了市场，但究竟换回了多少技术呢？拿汽车工业为例，虽然国产化率有所提高，但依然跟不上跨国公司产品的更新速度。桑塔纳普通型国产化率好不容易过了90%，大众又推出了桑塔纳2000型，国产化又得重新开始，如今千辛万苦达到了85%，大众又将推出桑塔纳B5第三代车型。照这样，合资企业在产品开发上陷入一个引进、国产化、再引进的长期被动局面。另外，跨国公司对核心技术的保留使得这些“国内组装车”的国产化率难以超过95%.跨国公司始终掌握着汽车制造的核心技术，实际上也控制价值链中的关键环节，获得了比我们更多的利润和国民福利。在当前的外来投资中，外资控股和独资企业已占绝对多数，这就令中国更难通过开放市场获取先进技术。尽管外资在华企业不少从事高技术产品的生产和开发，但这与中国自行掌握这些先进技术完全是两回事。外资企业不会主动外溢技术，培植自己的竞争者。中国在入世协定中承诺，放弃对外资企业的技术转让要求，于是不少人转而期望在外资企业工作的中国人通过对外国技术和管理“耳濡目染”\n的接触和感受，来搭建未来国内企业的技术平台，其实这不过是一厢情愿而已。外资企业里的中国员工固然可以学习并掌握部分生产技术，并参与某些技术的研究和开发，但却无法掌握控制在外资企业母公司内部的核心技术。中国员工独立创业尽管在理论上构成外资企业技术“外溢”的一条重要途径，但新创立的企业不具备品牌优势，而且，国内弥漫的崇洋媚外的社会心态也导致新企业培养市场认知度的成本过高。因此，外资企业里的中国员工以自主创业方式获取国外先进技术的前景十分渺茫。美国国际经济研究所（theInstituteforInternationalEconomics）的经济学家丹尼尔？罗森（DanielRosen）通过对中国出口商品结构的深入分析发现，2002年，在中国3，250亿美元的出口中，只有680亿美元（20％略多）被官方统计部门列为“高技术”产品。进一步的研究则发现，这些产品也并不真正属于“高技术”之列，大多是零部件或低利润的家电产品，如DVD播放机。即便是这些勉强称之为“高技术”的产品，其中的85%也是由外资企业生产的。在余下的15%中，国有企业占11%，私营企业只占2%.这说明在高技术领域，中国本国产业正处在被边缘化的状态。然而，由于中国国内经济体制上的种种弊端，各地在国内资本过剩的情况下仍竞相“招商引资”，这无疑将强化外资的竞争优势，进一步压缩国内企业、特别是私营企业的生存空间，从根本上削弱中国工业化的基础。到目前为止，外资在零售业（商业大店）、汽车、通讯、电子、计算机、化妆品、摄影器材及胶卷等行业形成或已经形成垄断地位，另外，在民航飞机制造业上，“运十”计划的下马，标志着民族资本已经彻底放弃，完全依赖国外进口。⑶结论。从以上铁一般的事实面前，我们不得不承认：中国给予外资企业所得税优惠措施曾在最初时段发挥了一定的作用（在资金方面），但运行到现在原先的初衷已经彻底落空了，并且已经走到它初衷的反面。2、后果：税负的承担力的公平性受到了的侵害。诚如，中国社会科学院财贸所副所长高培勇所说“内资企业背负着比外资企业高达十多个百分点的税负去和外资企业拼杀，显然很难与外资竞争。”外企工资高，很大一部分就是本应交给国家的税款，因此，税收优惠不仅仅提高了外资企业的利润，而且给予了外企不平等人才竞争的优势。税法对内资的内向歧视，导致内资企业的行为发生扭曲。一些企业甚至把精力放在怎样去捞取优惠待遇上面。层出不穷的“假合资、假外资”就是扭曲的实证。有研究估计，“假外资”占了实际FDI利用额的三分之一左右。被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。统计显示：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1／4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。优惠期结束后，它就离开了，撤资了。\n3、WTO国民待遇原则与该项优惠措施的冲突。WTO要求成员国实行非歧视原则，即对外国国民提供不低于本国国民的待遇。今日，在我国的外国国民，虽在某些领域还受到诸多限制，但在涉外税法领域的外国国民却享受远远超出本国国民的“超国民待遇”。有一些学者提出，对外国国民在税收上的超国民待遇不违反国民待遇原则。因为国民待遇原则的要求是对外国国民的待遇“不低于”本国国民，也就是说“高于”或“等于”均可。如果我们仔细地分析这种观点，就会发现这种观点根本站不住脚。理由是：WTO组织之所以提出“国民待遇”原则，是因为在历史上地球上的国家（中国是个极端变态的例外）的一般情况是保护本国国民和本国国民的企业，而歧视在本国营业的外国国民和外国企业，即国民待遇问题的更本质的含义在于在一国经济体内应实行本国国民、外国国民的法律（包括税法）地位平等，展开公平竞争。三、税法上的对策取消对外资企业所得税的优惠结果会如何。结果会同一些人所想象的-外资企业纷纷撤离，中国投资总量不足，就业不足，税收大幅减少-那样吗？答案是：不是！因为，外商评价投资环境，税收优惠因素并不占主要地位，其他一些因素如基建设施的状况、法令实施的有效性、政府办事效率等都可能有更为重要的影响。而在中国社会科学院财贸所杨之刚研究员看来，如果中国不是有庞大的人力、资源和销售市场，税收优惠再多，外资也不见得会大规模流入；否则流入的就不过是意在偷漏税和避税的外资而已。所以，两税合一后，真正来投资的外资未必减少。而内外资税率统一后，随着“假外资”的减少，外资对内资的“挤出效应”也将不复存在，投资总量由此引起的变动将是非常少的。正是基于以上的认识，一些人士坚决主张尽快内外资所得税两税合并。财政部部长金人庆力挺两税并轨，并指出现在是一个最好的时机。因为去年的财政增收达到了5300亿元，专家估计这可能是中国税收收入的顶峰了。在税收高峰年实施税改，易于度过可能造成的一段时间的税收的下降的困难。反对两税合并的力量异常强大，不但54家在华跨国公司准备联合向国务院法制办、商务部、税务总局提交《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”；而且中国政府内部官员和税收、税法学界反对的声音不绝于耳，并且成功地阻止了两税合并的议案列入2005年3月份的人大会议议程。笔者的建议：第一，抓住税收收入处于高峰期的有利时期，尽快实施内外资所得税法的合并。\n第二，变地区性的税收优惠为产业性的税收优惠措施，鼓励产业结构调整和升级。四、弦外之音-税收公平主义在中国的命运思考这次的两税合并的大讨论，两派观点激烈交锋，充分应证了张守文的“税收是财富分配的利器”的说法。有一个问题值得我们深思：二是，在中国能否实现税收的公平原则？作出否定性回答的理由有三：⑴税法是财富分割的利器，只有各利益集团对政府有相同的影响力，才能实现真正的税收公平主义。而现在不具备这个条件。现在外国资本有很强的公关能力，这是不争的事实，而中国政府中的公务员以严重脱离群众的官僚居多，既没有意愿，也没有能力替民间表达意见的，因为他们严重脱离社会实际，甚至不经意的成了外国资本利益的代言人。“我可以负责任地告诉你们，跨国公司很生气，后果很严重！”这是商务部一位官员在54家跨国企业联名上书之后接受记者采访时的谈话！这位公务员知不知道中国的内资企业已经很愤怒了20多年了呢？又有谁替他们把这个愤怒转达给这位公务员呢？新闻媒体惊呼：“有专家担心的是，在一些部门、地方的反对声音中，暗含着的是主管者已成为某个领域的利益集团的代言人，甚至不惜漠视国家整体利益，扭曲国家的大政方针。”专家的担心是无稽之谈，还是确有其事？⑵中国特色的议会制度-人民代表大会制度，不能有效地保护国家、民族、民间的利益。众所周知，人大会议每年一次会议，它不同于西方地常设议会，每次会议的期限有限，列入会议议程的议案亦有限，一旦议案受到阻挠，则又要拖一年。人大会议的时间有限，不能对议案展开充分的讨论，税法涉及的各方利益代表不能充分表达自己的观点，不能经过充分协商、讨论的“对公民财产侵权之法”的税法必定不能充分体现公平原则。⑶中国特色的议员-人民代表大会的代表，虽然来自各个阶层，但是参政议政能力有限，理解议案、讨论议案的能力有限，更何况是繁琐而又复杂的税法问题。又由于“人大代表”更多的是个荣誉称号，而非有报酬的职业，因此，极大地影响了人大代表与工商业界的信息交流。造成了工商业界的意见不能反映到权力机关，权力机关也不了解工商业界关于税法的意见。从以上的分析，是不是可以得出这样的结论：中国的税法要实现公平原则，就必须从改革人大的体制入手，从改革公务员的产生机制入手，否则，公平原则对于中国的广大纳税者，特别是对民间的中国公民和民间资本的企业来说，永远都只是挂在天上的月亮，可望而不可及。\n以下部分关于哈耶克论累进税率的部分参见《自由秩序原理》（下）第20章“税制与再分配”，第71－95页，哈耶克著，邓正来译，三联书店1997年12月第一版版。到底税法基本原则有哪几条构成，是个智者见智仁者见仁的问题。刘剑文主张四个基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。张守文主张税法的原则分为基本原则和适用原则两大方面，税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；税法适用原则包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推原则、禁止溯及课税原则。诸基本原则之间可能互不相容，这是因为税法基本原则的出现是历史的产物而非逻辑的产物，体现在如税收法定主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则、税收公平主义原则与社会政策原则等，它们之间存在一定的冲突。