中外建造合同会计准则之比较_毕业论文 29页

中外建造合同会计准则之比较　　[摘要]《企业会计准则——建造合同》在上市公司执行6年的时间里暴露出许多问题。与相关的国际会计准则相比，在建造合同支出的确认、合同收入与合同费用的会计处理以及合同收入的确认条件方面，还存在着一定的不足和差距。本文认为，建造合同会计准则的制定与执行，除了注意会计核算的简单化和体现会计谨慎性原则以外，更应真实地反映会计的目标，提供更加相关的可靠的会计信息。　　建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的《企业会计准则——建造合同》①与《国际会计准则第11号——建造合同》②以及美国的《会计研究公报第45号——长期建造合同》③进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一定的完善作用。　　一、有关建造合同支出确认的比较思考　　1.因订立合同而发生的支出　　在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。　　依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。　　虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。　　谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。　　众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出经济决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量——相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归只是一种起修正作用的原则。　　2.因筹集资金而发生的借款费用支出\n　　建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。　　3.因建造合同而发生的保险费用支出　　建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。　　二、关于合同收入确认及合同损益方法选择的思考　　1.合同收入的确认条件　　在合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。　　以上我国与国际会计准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。　　收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，企业所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场经济，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济发展需要，又体现了会计稳健性原则的要求。　　2.合同损益方法的选择　　合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。　　尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为现代市场经济中，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。　　完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点，在不同国家有着不同的应用。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：　　（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可以确定的；　　（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；　　（3）工程总成本是可以合理估计的。\n　　但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。　　可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。　　总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。　　注释：　　①财政部。企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2003.　　②财政部会计司。国际会计准则2000[M].北京：中国财经出版社，2000.　　③田明，艾宝君主编。企业会计准则培训教程[M].北京：中国物价出版社，1999.　　参考文献：　　[1]赵西卜。企业会计准则的会计与审计应用[M].北京：经济科学出版社，2004.　　[2]W.A.佩顿，A.C.利特尔顿。公司会计准则导论[M].北京：中国财政经济出版社，2004.　　[3]刘燕。会计法[M].北京：北京大学出版社，2001.　　[4]庄恩岳。中外会计准则比较[M].北京：中国审计出版社，2000.　　[5]葛家澍，林志军。现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2001.　　[6][美]戴维。F.霍金斯。公司财务报告与分析[M].大连：东北财经大学出版社，2000.新会计准则下水电施工企业执行建造合同准则问题研究（一等奖）水电六局二分局  冷淑艳　\n建筑业是国民经济的主要行业之一，其会计信息质量对国民经济有着重要影响，而水电施工企业又是建筑业中的重要行业。在由计划经济转为市场经济后，建筑行业实行了招投标制，建筑合同被广泛用于建筑产品的生产和销售，以合同确定客户和承包商的经济关系，明确双方的权利和义务，并作为客户支付工程款、承包商结算工程款的法律依据。执行建造合同准则是水电施工企业加强施工项目成本管理的重要组成部分；而财政部于1998年发布了《企业会计准则――建造合同》（以下称旧准则），于2006年2月发布了《企业会计准则第15号―建造合同》（CAS15），建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减少经营风险，体现了会计稳健性原则，保证了信息披露的准确可靠。建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强工程项目成本管理。本文通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验，针对水电施工企业执行建造合同中存在的若干问题，结合实际提出解决若干问题的基本思路，进行问题研究，希望对会计实务有所裨益。一、新旧建造合同会计准则之对比新会计准则将建造合同定义为：为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。前者的风险主要由建造承包商承担，后者主要由发包方承担。有关建造合同的核算办法，在旧准则中作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公司会计信息质量要求的提高，原有会计制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性，为此有必要加以改进。相对于现行做法，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、会计核算的账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面作了一些更为细致的规定，使其更为合理、更为规范、更为科学。新旧建造合同会计准则的中心内容都是规范建筑企业对建造合同的确认、计量和相关信息的披露；关于会计处理的方法的确定方面，CAS15是在旧准则的基础上进行了局部细节的修改，没有进行实质性的修改，因此，新旧建造合同会计准则主要内容没有发生变化；但是经过比较，CAS15比旧准则更具趋同性、配比性、谨慎性、灵活性和可操作性。1、CAS15体现了趋同性\n会计作为“国际通用商业语言”，需要为企业进入国际市场并参与竞争提供真实、公允、可比的会计信息。新准则CAS15从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法、完工进度的计算方法以及建造合同的成本核算方法、会计附注的披露等方面都体现了与国际会计准则的趋同性。我国会计准则与国际会计准则接轨是经济集团化、国际化发展的必然要求。施工企业走向世界已成为现实，一方面施工企业要不断完善现代企业制度机制，把自己融入世界经济潮流，吸收国际先进技术；另一方面，施工企业要树立科学发展观，加强科学管理，使管理方法、管理手段趋于国际化。CAS15充分借鉴国际财务会计准则，除极少数事项外，已与国际财务会计准则体现了趋同，CAS15体现了与国际会计惯例的充分协调。2、CAS15更体现了配比性由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的和各个会计年度，就成为一个非常重要的问题，这是CAS15的一个特色，体现了非常强的配比性。建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。为此，在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法进行配比计算。3、CAS15更体现了谨慎性谨慎是保证会计信息质量的重要原则，是合同收入、合同成本确认、计量的基础，由于建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，谨慎更具重要性。在确认完工进度第三种方法时，CAS15把旧准则中的“已完成合同工作的测量”改为“实际测定的完工进度”，前者只规定了确认方法没有规定确认结果，后者既有方法又有结果，使确认更符合实际，更能体现谨慎性；在判断合同成果能否可靠估计条件之一时，CAS15把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，前者经济利益流入企业是肯定的，有些不符合客观实际，在建造合同履行中，自然因素、环境因素、工程本身因素变化很多，都会影响经济利益的流入，在预期合同成果时很难作出肯定，后者经济利益流入企业是留有余地，经济利益可能流入企业，也包含着不能流入企业的成份，使确认要充分考虑因素变化，重视职业判断，更能体现谨慎性。CAS15第27条规定：合同预计成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。这条也体现了会计核算的谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。\nCAS15的第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。从这点也看出CAS15对于工程项目的会计核算的披露持应有的谨慎性，对附注所披露的内容比旧准则内容更完整、更全面，也更重视附注所表露的内涵，体现了会计核算的谨慎性原则，对企业经营的潜亏起到了一定的防范作用。4、CAS15增加了灵活性企业确定合同完工百分比（进度）是实施CAS15的重要内容，旧准则对确定方法没有规定，CAS15规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，“实际测定的完工进度”三种方法中选用，这一规定赋予了企业选择确定完工进度方法的专业判断空间，有利于企业根据工程特点、相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。对其他直接费用和间接费用的具体内容，旧准则作了较详细的规定，CAS15没有列举，给企业提供了选择空间，有利于大型施工企业对所属各基层施工单位作具体规定，因同一费用内容在施工企业本部和下属施工单位的分类归集更合理，也有利于企业具体操作。5、CAS15更具有可操作性旧准则没有对合同收入、合同成本和费用的确认方法作具体规定，给操作增加了难度。CAS15第23条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”根据这个规定，很容易得出如下计算公式：当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用运用上面公式计算合同收入、合同费用和合同毛利，既有统一性，又具有很强的操作性。二、水电施工企业执行建造合同准则存在的若干问题\n水电施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于：水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，投资大、工期长、受自然环境的影响较大，如地质条件等；建筑市场不规范、工程结算不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；另外，施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。建造合同从产生到终止，往往是一个复杂的、时间跨度大的过程，很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认，从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。水电施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是，合同总收入难以准确的确定，预计总成本难以合理计算，完工百分比难以准确的确定，对企业纳税的会计核算带来较大的影响。（一）合同总收入难以准确的确定确认建造合同收入，常见的有两种方法，完成合同法和完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用；完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。由于合同工程量的不确定性，将影响合同收入的准确估计；设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响，合同总收入可能经常发生变化，设计变更时难以确定变更金额，而是要在施工完成后按实际工程量予以确定；在合同执行过程中，因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否，也直接影响收入估计的准确性；物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性，涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生，但在当期又不能及时确定调整金额。；工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响；建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易，也将影响合同总收入难以准确的确定。因此，资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。在实际工作中，对于水电施工企业来说，如果建造合同的结果能够可靠估计的，按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认，按其确认的依据不同通常有三种确认方法：　　1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。\n　　2、是以企业上报的计量支付报表，由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复，但没有特殊原因，一般业主都会承认。但是这点很不谨慎，一旦有特殊原因，业主不认可，企业的当期收益就会受到影响。3、是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入，这种方法确认的收入最为准确，具有法定效益。但它的缺点是过于滞后，等业主的批复回到企业再作收入时，其发生成本费用已经是下一期的数据了，这就使收入和费用很难再与当期实现合理配比。从以上可以看出，水电施工企业按照原有的会计准则和会计制度进行合同收入确认都有其缺点，就不能准确的确认当期实现的收入，所以就不能合理预计合同总收入。（二）预计总成本难以合理计算由于水利水电施工地质、环境、气候等条件变化和市场价格波动的不可预见性，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。如有的工程中标时，可根据各种情况分析，测算出一个比较准确的总成本，但在合同条款外，出现了物价上涨、或因气候等原因延长工期，必然产生合同总成本的变化，资产负债表日未发生的合同预计总成本难以准确确定。招投标制的不规范也影响了合同成本的预计。我国实行招投标制近20年，国家也颁布了《招投标法》，但是，不论是客户还是承包商，都从自身利益出发，在合同价款上大做文章。客户在招标中，充分利用建筑市场僧多粥少、竞争激烈的有利条件，有的单纯选择低价中标，有的把垫资施工作为中标条件，有的盲目开工而无法支付工程款，有的从投标总报价中强行砍掉数百万元，上述这种情况，使合同结果和相关经济利益是否很可能流入企业，难以可靠估计，使未来合同成本很难预计。建筑产品的固定性决定了施工企业的流动性，建筑产品生产多是野外露天作业决定了管理上的复杂性，因此，粗放型管理长期困扰着施工企业。在传统的管理中有两个较突出的问题：一是把合同收入和合同成本的确认和计量片面地看成是会计部门的事情，相关部门配合少，承担责任少，往往是原始资料跟不上，财会部门干着急；二是成本核算的准确度和精细度都较差，主要原因是单项工程、分部工程繁多，成本对象难以分清，相关部门报送的成本原始资料不准确、不完整、不真实。近几年虽有改进提高，但按CAS15的要求，还存在较大差距。这两个问题，严重地影响了合同成本的及时、准确确认和计量，进而影响了合同收入的确认和计量。（三）完工进度（百分比）难以准确的确定\n建造合同准则规定，确定合同完工百分比可以选用有三种方法：实际成本比例法（累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例）；完成工作量比例法（已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例）；实际测定的完工进度。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节，对于复杂的施工对象、设计变更和合同价格的不断调整，要正确确定合同的完工百分比是困难的。目前水电施工企业主要采取第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，它是根据实际累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。这种方法主要是基于投入与产出之间存在一种对应关系，也是会计人员喜欢采用、较为简便的方法。但是，在实际中因各种因素的影响，成本投入比例与完工进度比例经常失去对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往出现偏差。如果在实际工作中发生了无效的投入，完工百分比就会不准确。在施工期间生产要素的价格变动也会引起成本投入的变化，也会对完工程度有一定的影响。有的企业经营的“管理型项目”，不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，是根据已完合同工作量占合同总工作量的比例确定完工百分比，如实物工程的形象进度、完成工作时间等。前面已述，合同总收入难以确定，已完合同工作量占合同总工作量的比例也难以确定，就更难准确确定完工百分比。实际测定的完工进度，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的测量方法，适用于一些特殊的建造工程，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。有些承包商在投标中，为了中标或中标后前期多结算工程款，采用“低报价、高索赔”、不平衡报价等非正常作法，使实际成本比例法和完成工作量比例法都难以施行，或者施行后产生较大误差。（四）建造合同对企业纳税会计核算带来较大影响执行建造合同准则主要是对营业税和所得税的会计核算带来较大的影响。\n1、对营业税的影响。税法和建造合同准则对收入的确认存在两方面的差异：一是确认对收入的时间点不同；二是当期确认的收入金额有差异（工程竣工后最终确认的收入一致）。按照现行的营业税税法规定，营业税纳税义务发生的时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天。对施工企业而言，就是取得甲方签认的工程价款结算单的时间。而建造合同准则规定收入确认的时间点有三种：即资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期（合同执行结果不能可靠估计）。另一方面，税法确认的收入是指已收取的收入和取得索取凭证的收入。建造合同准则确认的收入是指工程已完工部分预计可收回的金额，并不一定都取得了收取款项的凭证。2、对企业所得税的影响。企业所得税税法规定，企业所得税纳税期限为按季预缴，年度终了4个月内清缴。建造合同准则和税法对收入的确认存在时间和金额上的差异；从年终清算来看，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，则不会产生时间上的差异，否则也会产生时间上的差异。此外，当预计的一部分合同收入不能收回时，会计总收入要小于纳税总收入，这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在得到税务机关批准冲销坏帐损失时，才能消除。建造合同准则按完工进度确认合同收入，虽符合权责发生制要求，更能准确核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前施工企业工程价款结算远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需垫付大量的资金用于纳税，对施工企业来说，资金本来就很紧张，就更增加了资金压力。三、解决水电施工企业执行建造合同准则存在若干问题的基本思路针对水电施工企业执行建造合同准则存在的合同总收入难以准确的确定、预计总成本难以合理计算、完工百分比难以准确的确定、建造合同对企业纳税会计核算带来较大的影响的普遍存在问题，相应地提出一些解决问题的基本思路，使建造合同准则执行得更加规范、更加科学，加强水电施工企业的成本核算，加强在建项目的生产经营管理，对于降低工程成本，提高经济效益，具有重要作用。（一）合理确定合同总收入合同收入即预计总收入，它必须是业主认可的，且其金额是能够可靠预计的。对于施工单位而言，合同总收入包括两部分内容：合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。\n合同初始收入即施工单位与业主（发包商）在双方签定的合同中最初商定的合同总金额，扣除其他计入合同金额但业主掌握使用的部分后作为合同的初始收入部分。合同变更，是指业主为改变合同规定的作业内容而提出的调整；在符合以下条件时予以确认：因变更而增加的收入业主已经签字确认；增加的收入金额能够可靠计量。索赔款是指因业主或第三方的原因造成的、由施工单位向业主或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本款项；其确认条件为：取得业主或第三方书面认可的资料；对方同意接受的金额能够可靠地计量；根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔，并且取得对方相应的拨款，也符合确认收入的条件。奖励款是指工程达到或超过规定标准时，业主同意支付给施工单位的额外款项，主要有工程质量奖、工程进度奖、提前竣工奖等。因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；取得业主书面认可的资料，奖励金额能够可靠地计量或者实际收到业主的奖励拨款。合同总收入（预计总收入）的计量主要由企业经营合同部门根据合同、变更、索赔、奖励等执行情况，以确凿证据为基础，每个季度末提出合同总收入（预计总收入），并经本单位成本预测管理小组批准确定。可见，资产负债表日合同总收入的确定，除了以原合同金额为依据外，对于设计变更和索赔事项要及时与业主（发包商）进行确认，签定补充协议，以便财务部门及时、准确地计算合同总收入，更准确反映一定时期的财务成果。若不能及时确定，将变更和索赔已取得的收入部分计入合同金额，未结算的部分因不能可靠估计，按照稳健性原则，即使已完成施工，也不能预计收入，此金额在后期一经确定，再调整合同金额，并确认收入。同时，施工企业要加强对建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。（二）合理预计合同总成本合同总成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用即为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费用。间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出，即企业施工、生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。企业发生的管理费用、销售费用和财务费用以及因订立合同而发生的相关费用不能计入成本，应当计入当期损益。比如因订立合同而发生的投标费用、合同公证费、印花税，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，企业因筹集生产经营资金而发生的财务费用，不计入合同成本，而应作为期间费用。另外在施工企业中还经常发生与建造合同相关的借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的，应计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。此外与合同有关的零星收益是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益；如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。\n如果合同成本大于合同收入时，也就是合同有损失时，应当计提合同预计损失减值准备。当期应计提的合同预计损失准备=（预计合同总成本-预计合同总收入）*（1-完工进度百分比）-以前累计合同预计损失准备当合同预计损失减少时，企业应在前期累计预计的合同损失范围内冲回，合同完工后确认合同收入费用时，应转销合同预计损失准备。1、合同总成本应按以下公式计算新上工程的预计合同总成本=从开工至完工需要发生的总成本在建工程的预计合同总成本=实际已经发生的工程成本+预计将要发生的合同成本实际已经发生的工程成本，是指按规定发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。此外，还应对分包协作施工单位进行及时验工，对应摊销的各种成本费用及时进行摊销，对内部挂帐费用及时进行清理列帐，以便准确及时地归集已经发生的合同成本，使工程成本的记录真实准确，从而准确计算完工百分比。预计将要发生的合同成本，是指测算执行合同过程中还需要发生的成本。预计合同总成本的规定为：是从合同签定开始自合同完成止整个期间所发生的与执行合同有关的直接费用、间接费用（不包括税金与期间费用）。合同成本要及时、准确地按会计核算原则和方法进行归集和分配，划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。2、明确合同成本预计的依据合同成本预计的依据主要是中标价格及工程价格构成表和水利建筑工程概预算定额。中标价格及工程价格构成表，即中标本工程时的工程项目单价与汇总报价，工程价格构成表主要包括本工程的工程量清单（包括详细的工程数量及相应的单价）与单价分析表（单项工程的详细单价分析，一般由人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费、税金、利润构成）等。水利建筑工程概预算定额，主要依据建筑工程预算定额、水利行业预算定额及地方定额和相关的法律法规。预算定额是指规定消耗在合格质量的单位工程基本构造要素上的人工、材料和机械台班的数量标准，是计算建筑安装产品价格的基础。预算定额是编制施工图预算、确定建筑安装工程造价的基础，是施工单位进行经济活动分析的依据。3、要正确确定各项建造合同成本的会计核算对象\n正确确定各项建造合同的成本会计核算对象，是正确核算合同成本和反映合同损益的关键。在通常情况下，建造一项资产要签定一个合同，但有时建造数项资产也只签定一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签定一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别确认合同收入和合同成本、费用和利润。同一个工程合同，也要按单项工程或分项分部工程作为会计核算对象，分别确认收入和成本，只有各成本对象准确确认收入和成本，工程完工百分比才能可靠地估计。4、预计合同总成本的编制要求新上工程要在接到中标通知书后两给月内编报预计合同总成本资料；在建工程每季度必须编制一次预计合同总成本资料。预计合同总成本是建造合同完工百分比法确认收入的基础，为此要求各施工项目在编制时要认真细致，预计合同总成本不能波动太大，一定要高度重视。在工程前期一般不预计合同损失。编制预计合同总成本资料时要尽可能详细、准确、突出重点，并按工程项目、工程实体对费用进行细化。5、规范合同成本预计的内容单位成本预计是成本预计的核心，它必须符合工程项目的客观情况，要有一定的依据来支持。规范成本预计包括：施工生产总成本预计，直接费用降低成本技术措施预计，间接费用预计，单位成本预计，辅助生产成本预计，机械作业成本预计。在总成本中所占比例较大的工程量和主要施工机械应进行比较详细的成本预计。6、要做好建造合同成本确认的各项基础工作要制定各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订内部工时、材料、费用等消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，特别是工程量的计量，必须保证其真实性和准确性。基础资料要口径一致，传递及时。成本预计是一项系统工程，利益相关者及中介机构都要对此进行关注，成本预计的准确性如何，最终涉及到很多会计要素及利润等重要指标，所以，投资者、企业要对成本预计的过程给予密切关注。（三）合理确定完工进度（百分比）可靠地确定合同收入和合同费用是完工百分比法确认收入的前提，所以要合理确定完工进度，必须正确掌握合同收入与和合同费用的确认原则。1、建造工程合同收入及费用应按以下原则确认和计量（1）建造合同结果能够可靠估计时的确认原则\n企业会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。当期应确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前累计已确认的收入当期确认的毛利=（合同总收入-预计合同总成本）*完工进度-以前累计已确认的毛利当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度累计的预计损失准备判断固定造价合同的结果能够可靠估计的四项条件：合同总收入能够可靠的计量（合同中明确规定合同总金额且订立合同，则说明能够可靠计量）；与合同相关的经济利益能够流入企业（具体表现为工程价款能否收回）；资产负债表日合同完工进度和为完成合同能够尚需发生的成本能可靠地确定（集团是以每季度末合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能可靠地确定）；为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。判断成本加成合同结果能可靠估计的两项条件：与合同相关的经济利益能够流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。（2）建造合同结果不能可靠估计时的确认原则建造合同的结果不能可靠估计，不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应区别以下情况进行会计处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用；合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。2、确定合同完工进度的方法根据建造合同准则，可以用于确定合同完工进度的方法有三种：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。目前在水电施工企业中主要选择第一种方法确定完工进度，即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是一种较常用的确定完工进度的方法。合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本Ｘ100%。累计实际发生的合同成本不包括下列内容：与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用和耗用的材料\n成本；在分包工程量完成之前预付给分包单位的款项。由于实际成本比例法将投入与产出有机地联系在一起，水电施工企业应以实际成本比例法来确定完工百分比。但必须有两个前提：一是要准确预计合同总成本；二是要真实、准确核算实际成本。这两个前提达到了，实际累计成本所占预计合同总成本的比例，也就是完工百分比。采用这种方法的主要难点，是预测合同总成本。合同总成本等同于目标成本，实行目标成本管理的项目，可以把项目目标成本作为合同总成本。工程中标后，根据建造合同、建筑工程预算资料、物料消耗定额资料、历史成本资料和企业现实管理水平等制定目标成本，以此确定合同总成本。另外，水电施工企业有时也会采取已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例或实际测定的完工进度来确定完工百分比。在实际操作中，采用什么方法来确定完工百分比，主要由工程项目的规模、特点等因素决定。不论采用哪种方法加强施工过程中的基础管理工作，都是非常重要的，特别是投入与产出的价值量、实物量的完整、准确、真实，以尽力缩小百分比的偏差。为此，企业必须做好建造合同成本核算的各项基础工作，必须及时地、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。总之，要按权责发生制原则，记录、归集、核算成本，为提高完工百分比的准确度奠定基础。要根据建造合同规定的单位工程、分部分项工程及其工程量和已办理结算的工程量以及有关记录资料，准确地确定合同完工进度及百分比，以确认当期的合同收入和费用，这是最关键要把握的问题。（四）关于建造合同对纳税影响的会计处理1、CAS15对营业税纳税影响的会计处理。根据相关税法规定，建造安装营业税纳税义务发生时间为：实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，为完成合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。准则和税法对营业收入的确认最终金额是一致的，只是在施工期间时间确认上有差异。解决时间差异问题，要在会计核算时予以注意，企业每月申报营业税时，应按税法规定以当期办理的工程结算额申报缴纳，记“应交税金――应交营业税”科目借方；按建造合同准则确认的合同收入计提营业税时，记“应交税金――应交营业税”科目的贷方；累计确认的合同收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，因此，“应交税金――应交营业税”科目存在借方或贷方余额；当工程完工并办理完工结算时，两者收入相等，“应交税金――应交营业税”科目的余额为零。\n2、CAS15对所得税的纳税影响的会计处理。由于收入确认和工程款收取的不同步，税费的计提可参照所得税时间性差异，引入“递延税款”核算办法。“应交税费”科目中计提的各种税费确保按期纳税申报并入库。企业的会计利润和纳税所得产生的差异，需在“递延税款”科目核算和反映。虽然采用监理公司审签的工程量作为收入的确认标准统一了数据的计量口径，但仍然存在价款收取滞后于收入确认的问题，从而造成应交税费入库困难和资金缺口严重。为了保证会计核算的配比原则，“递延税款”科目的引入将较好地解决这一问题。具体做法是：月末按完工百分比法根据工程管理部门（或工程统计部门）上报的已完工程量确认工程结算收入，同时计提工程结算税费及附加，然后按照实际收到的工程款计算确认应上交的各种税费，记入“应交税费”科目。工程结算税费及附加“应交税费”科目之间的差额，记入“递延税款”科目，待以后收到工程款再分期转回并上缴入库。申报缴纳所得税时，直接记入“应交税金――应交所得税”科目借方。按年度会计利润计算的应交所得税记入“应交税金――应交所得税”科目贷方。如果会计确认的收入与工程价款结算不存在差异（即当年会计确认的收入全部流入企业），此时该科目的借贷方发生额相等。如果存在差异，“应交税金――应交所得税”科目存在借方或贷方余额，转入“递延税款”科目的借方或贷方。当工程完工时，如果合同收入均能流入企业，累计确认的会计收入等于工程结算收入，“递延税款”科目的余额应该为零；如果一部分合同收入不能流入企业，“递延税款”科目的借方将会有一个余额。这部分不能收回的收入在办理工程结算时反映在应收帐款中。当冲销坏帐时，坏帐损失所减少的企业所得税实际上是对递延税款的核销，应按坏帐损失所影响的所得税税额借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。这样处理后，“递延税款”科目的余额应该为零。采用这种办法进行会计处理，待工程项目完工结算后，根据“递延税款”科目中的金额可以计算出业主拖欠的工程款金额，便于和“应收账款”科目核对。等到工程价款结清后，“应交税费”科目金额和“工程结算税费及附加”科目金额一致，且收入、成本均是按实际已完工作量计算的，符合会计制度关于权责发生制和配比原则的规定。\n建造合同会计准则的实施，不但有利于建筑企业建立内部正常的经济秩序，促进企业加强科学管理，提高会计核算水平和会计信息质量，而且有利于进一步规范建筑市场，完善招投标制；也为我国的会计准则与国际会计准则接轨做好准备。水电施工企业执行建造合同准则，就是加强对工程项目合同收入、合同成本进行科学地确认和计量；合理确定完工进度；合理进行纳税差异会计核算。水电施工企业的经营者、会计人员和相关业务人员认真学习CAS15CAS15，只要抓住这一准则的基本内涵和关键问题、理清思路，深入理解，努力探讨、积极实施，使之为企业的经营和发展服务，就能实现成本支出最小化和获取利润最大化，就能为企业创造更大的经济效益和社会效益。（作者：冷淑艳，水电六局二分局财务部，会计师。通讯地址：辽宁省丹东市振安区太平湾水电六局二分局财务部。E-mail：yaluriverdd@163.com联系电话：13941597514）参考文献1、《企业会计准则》2006，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社出版、发行，2006年2月第1版。2、《中国水利水电建设集团公司会计核算办法》修订终版，集团公司会计学会编制、出版，2007年12月第一版。3、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国注册会计师协会编写，中国财政经济出版社出版，2007年4月第一版。4、《水电施工企业如何进行全面预算管理》，作者：游夏；出自《水电施工财务与审计》季刊杂志，2007年一季度第1期（总第21期）。5、《工程项目成本管理的原则和措施》，作者：何菁；出自《水电施工财务与审计》季刊杂志，2006年四季度第4期（总第20期）。浅析建造合同准则与施工企业会计核算办法的差异按照财政部关于印发《施工企业会计核算办法》的通知（财会(2003)27号）规定，已执行《企业会计制度》的施工企业于2004年1月1日起同时执行《施工企业会计核算办法》，不再执行财政部1992年印发的《施工企业会计制度》。另外，财政部19968年6月制定了《企业会计准则－－建造合同》（财会字（1998）25号），于1999年1月1日起\n暂在上市公司执行，其他企业可暂不执行。所以执行《企业会计制度》的施工企业除需同时执行《施工企业会计核算办法》外，还可选择执行《企业会计准则－建造合同》。但是，在具体工作中发现，《施工企业会计核算办法》（以下简称“办法”）与《企业会计准则－建造合同》（以下简称“准则”）存在不一致的规定，如果要同时执行“办法”及“准则”，则存在具体选择适用何种规定的情况。本人现就“办法”与“准则”存在的主要差异及选择适用何种规定提出几点个人的看法。一、“工程施工”与“工程结算”对冲结平的时点不同“办法”规定，工程施工合同完工后，将“工程结算”科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目余额对冲，而“准则”规定，“工程结算”是“工程施工”的备抵科目，合同完成并竣工决算后，“工程结算”与“工程施工”对冲结平。个人意见：由于目前建筑工程完工后长时间未办理竣工决算的情况较为普遍，虽然工程完工后按完工百分比法确认了收入，并结转相应的成本，但尚未最办理竣工决算，“工程结算”和相应的“应收账款”无法最终确定，所以为了真实反映该项工程的完工及结算情况，建议选择采用“准则”的处理方法，待竣工决算后再作两科目的对冲结平。二、转销合同预计损失准备的处理不同“办法”与“准则”均规定，设置“存货跌价准备－合同预计损失准备”明细科目（按施工合同设置明细账），核算工程施工合同计提的损失准备。如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备－合同预计损失准备”。但两者在合同预计损失准备的转销时点及会计处理不同。“办法”规定，合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，借记“存货跌价准备－合同预计损失准备”，贷记“管理费用”。而“准则”则规定，在建合同完工并竣工决算后，将“存货跌价准备－合同预计损失准备”\n的余额调整“主营业务成本”科目。个人意见：建议选择采用“办法”的规定处理。理由是：“合同预计损失准备”核算建造合同的预计亏损是在建筑工程尚未完工，合同总收入、及成本尚未确定的情况下出于稳健性原则的考虑而设置的，工程合同成后，按规定已确认了合同总收入并结转相应的成本，所以应相应转销合同预计损失准备。按“准则”的规定计提合同预计损失准备时计入期间费用(管理费用)，转销时作为“主营业务成本”的调整，不仅存在计提和转销时的会计处理口径不一致的问题，在实务中也不便于企业准确核算某一具体工程项目的实际盈亏状况，不利于企业的内部管理及建筑工程项目成本的控制。建造合同：会计与税法差异需关注作者：摘自网络　发布时间：2008-06-05　来源：来自网络      将于2007年1月1日起施行的《企业会计准则第15号——建造合同》增加了使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当按照完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用的内容。同时，准则关于建造合同结果能否可靠估计的规定与相关税法规定存在的差异值得关注。　　对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分、或者不确认建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。　　例：2007年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2007年2月开工，将在2008年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2007年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2007年12月31日\n，甲公司得知乙公司2007年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为33%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。　　甲公司的税务处理：根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2007年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。　　另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。这时是按完工进度确认的收入作为计税依据，还是按双方结算的工程价款作为计税依据呢？《营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。此外，国家税务总局《关于营业税若干征税问题的通知》（国税发〔1994〕159号）规定，实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。据此，营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税120000元（4000000×3%）。　　2007年，税务上确认建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000)。　　甲公司的会计处理：根据新准则的规定，2007年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。　　实际发生合同成本时，借：工程施工5000000贷：应付工资（原材料等）　　5000000。　　结算工程价款时，借：应收账款4000000　贷：工程结算　　4000000。　　收到工程价款时，借：银行存款2500000　贷：应收账款　　2500000。　　确认建造合同的收入、费用时，借：主营业务成本　　5000000　贷：主营业务收入　　2500000　　工程施工——毛利　2500000。　　计提营业税时，借：主营业务税金及附加120000贷：应交税金——应交营业税　　120000。　　2007年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000)。　　差异分析：2007年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产1237500元（3750000×33%）。　　借：递延所得税资产1237500贷：应交税金——应交所得税　　1237500。新准则中建造合同的其账务处理字号: 小 中 大 |打印发布:2008-8-1810:03  作者:待查  来源:中国税网  查看:22次        由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新会计准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》关于“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”的有关规定。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度。为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。　　一、新旧会计科目对照　　由于《企业\n会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”、“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”、“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。　　二、涉及的主要会计科目及使用说明　　1、设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。　　2、设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。　　3、设置“应收帐款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算帐单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。　　4、设置“营业收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。　　5、设置“营业成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。　　6、设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。　　7、设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“营业成本”科目。　　三、主要会计分录举例\n　　1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款　　借：银行存款　　　贷：预收帐款　　2、工程施工过程中，发生相关合同成本　　借：工程施工（生产成本）－工程项目　　　或工程施工－间接费用　　　贷：应付工资、库存材料、累计折旧等　　期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。　　3、收到客户工程验工计价单　　　借：应收帐款　　　贷：工程结算　　4、收到客户拨付工程款　　借：银行存款　　　贷：应收帐款　　5、资产负债表日确认合同收入和支出　　借：营业成本　　　工程施工——毛利　　　贷：营业收入　　6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用　　借：预计合同损失　　　贷：\n预计损失准备　　7、工程竣工结算　　借：工程结算　　　借或贷：工程施工－合同毛利　　　贷：工程施工－工程项目　　四、执行建造合同的关键问题\n　　执行建造合同最关键的问题为预计总收入、预计总成本编制和完工百分比的计算。预计总收入应由合同预算部门主抓，财务、机械、劳资、材料部门参与来制定和编制。具体确认原则为；　　1、预计总收入的确认　　与业主签订的合同中最初商定的合同金额扣除暂定金、计日工后的有效合同收入作为合同的初始收入。对于监理费用，业主通过我方支付，应纳入合同的初始收入，不通过我方支付，不纳入合同的初始收入。　　初始收入加业主已确认的变更收入、索赔收入、奖励收入等作为建造合同项目的预计总收入，该收入随业主批复的变更、索赔、奖励金额的变化而变化。　　预计总收入计算的准确度是执行建造合同的核心，是执行建造合同的精髓所在，因此应认真、准确编制预计总收入，并且在过程中根据项目实际情况对预计总收入进行不断的修订和调整。　　预计总收入不同于标后预算。两者不能等同。　　标后预算一般是在开工前制定的，作为考核的主要指标，存在讨价还价或合理的利润让步，一般是一次性的。　　建造合同预计总收入是在过程中定期（按季度和年度）进行调整和修订的，反映的是该项目的实际收入水平，是动态的、是不断修订和调整的。　　A：新开工项目　　在工程量清单的基础上根据项目各项单价计算而得。　　B：在建项目　　在建项目组织财务、合同、工程、机械、劳资等部门计算确定"调整基准日合同收入可能增减情况"，并做好支持性资料，作为是否预提损失准备的依据。"调整基准日工程项目收入预计增减数"，加项目自开工至调整基准日止累计已计价收入即为项目预计总收入。项目确定的"调整基准日预计合同总收入"，应报公司合同管理部门批准后执行。　　2、完工百分比的确认　　完工百分比=累计发生已计价收入/预计合同总收入。该完工百分比确认的准确程度，取决于项目预计合同总收入，而预计合同总收入准确程度取决于业主对项目变更收入、索赔收入、奖励收入确认的及时准确性。若项目大量变更等收入不能得到业主的及时确认，在成本投入相当大的情况下，将严重影响完工百分比的计算。从而影响收入的确认。因此要求项目必须及时向业主上报有关变更、索赔及奖励申请，以求相关收入能及时进行确认结算，保证预计合同总收入的完整性、准确性。　五、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响　　《企业会计准则－建造合同》自1998年颁布以后，先在上市公司实施，2003年以后国有大中型企业也陆续按建造合同实施会计核算，这次没有作大的修改，所以不存在追溯调整，但《企业会计准则－建造合同》实施后对企业税金、损益等有一定的影响。　　1、对营业税的影响　　按照现行营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天，《企业会计准则－建造合同》规定收入确定的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。　　2、对所得税\n的影响　　根据（９４）财法字第３号文规定："建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。"如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定。　　《企业会计准则－建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则－建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备所得税税法都是不允许的，这样在纳税时就会产生时间上的差异息质量，财政部于2003年9月25日下发了《施工企业会计核算办法》（以下简称“办法”），并于2004年1月1日起，在已执行《企业会计制度》的施工企业执行。办法在《企业会计制度》的基础上增设了“周转材料”“临时设施”“临时设施摊销”“临时设施清理”“工程结算”“工程施工”和“机械作业”等科目。同时明确了各自的核算内容，规定施工企业确认的建造合同收入和建造合同费用分别通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算，不再使用“工程结算收入”和“工程结算成本”科目。办法中提及的“工程结算”“工程施工”“主营业务收入”和“主营业务成本”四个会计科目包括了施工企业的主要核算业务，办法对这些业务的会计处理方法做出了较大的变革。主要体现在“工程结算”科目的实施和建造，合同收入与费用确认方面。如通过“工程结算”科目核算工程结算业务，改变了《施工企业会计制度》将开单结算和收入确认合在一起进行核算的办法。将开单结算和收入确认分开来处理，便于建造合同收入与费用的确认，可以独立采取更为合理、可行的方法。在具体操作中，按照该办法的规定，“工程施工”科目的核算不再直接与“主营业务成本”科目发生对应关系，“主营业务收入”科目亦不再直接与工程款的结算情况发生对应关系。这一系列变化，使许多施工企业财务人员在实际操作时感到难以适应，理不出头绪。因此，在该办法的初步实施阶段，明确“工程结算”科目的核算目的，理清“工程结算”与“工程施工”“主营业务收入”“主营业务成本”“存货跌价准备-合同预计损失准备”等科目之间的呼应关系，对规范施工企业会计核算，准确核算建造合同成果具有重要意义。对“工程结算”会计业务的处理与认识“工程结算”科目的实施，将工程价款开单结算业务和收入确认业务区别开来，作为两个不同的会计业务，分别进行账务处理。这是相对于《施工企业会计制度》来说，变化最大的一项规定。\n“工程结算”科目核算内容与目的。施工企业根据建造合同的完工进度，向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。计入该科目的金额除包括为完成合同规定的工作内容所确认的工程价款外，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入款项亦应通过本科目核算。但不包括预收业主支付备料款项，该款项只能在工程开工后，随工程的进度，在每次结算工程价款时，从工程价款中扣减，并在工程竣工前全部扣减完。如此核算目的是：通过“工程结算”科目的归集，能够直观、全面地反映出某个建造合同从签订合同开始到合同完工交付所有环节所完成工作量的本期结算情况以及累计结算情况。同时可以反映出施工企业全部建造合同的本期结算情况和累计结算情况，便于施工企业与合同成本对比，掌握结算进度。“工程结算”业务处理依据。第一是工程价款结算单。施工企业根据建造合同已完成的工作量进行工程价款计量，开出工程价款结算单，经业主签字确认后，作为“工程结算”科目记录金额的依据。直接和该科目发生对应关系的科目有“应收账款”和“银行存款”等，故该科目所记金额不受工程款是否支付的影响。第二是建造工程结算合同、建造工程竣工验收证明等资料。建造合同完工后，根据“建造工程结算合同”或“建造工程竣工证明书”等资料，作为进行“工程结算”与“工程施工”科目对冲这一会计处理的书面证明。“工程结算”与其他科目的关系分析为便于对建造合同的结算、成本支出以及收入、费用确认等情况进行比较分析，“工程结算”与“工程施工”“主营业务收入”和“主营业务成本”以及“存货跌价准备-合同预计损失准备”五个科目的会计核算对象应保持一致。均应按某项建造合同以及按照建造合同准则的规定进行合并或分立后的单项合同设置明细账，进行明细核算。与“工程施工”科目的对应关系。“工程结算”为“工程施工”科目的抵销科目。建造合同完工后，两科目同一核算对象的余额应自然一致（相等），两科目对冲结平。至此关于该合同的工程结算与成本、毛利核算工作结束。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况。“工程施工”科目归集工程自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，两个科目的余额期末不进行结转。通过对“工程结算”和“工程施工”两个科目余额的对比，可以单独反映出该项工程及所有工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况。合同完工并结算完毕后，两科目对比，可以单独反映出该项工程以及所有工程资金占用及已确认的毛利状况等信息，从而使会计信息在数量和有用性方面得到进一步提高。与“主营业务收入”科目的对应关系。“工程结算”科目与“主营业务收入”科目从不同角度反映了建造合同的进度情况。侧重点有所不同，但在某项建造合同完工后，该工程的“工程结算”科目余额通常会与“主营业务收入”科目累计发生额自然相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。从这一点看，两个科目又达到了统一。如果出现差额，则表明存在计算错误，但在某项建造合同的施工过程中，由于“准则”\n区分不同的情况，采取不同的方法确认收入，如在完工百分比法下，合同收入采取按完工进度进行确认。此时，确认收入额会与实际结算的工程价款有一定的差别。差别的主要原因之一是业主在确认工程结算价款时为规避风险，往往有所保留，施工期间确认的工程价款大都小于实际应确认的金额。尤其是跨年度工程，在完工前确认的收入与结算额之间存在差别将难以避免，但与《施工企业会计制度》规定的按结算额确认合同收入的方法相比，建造合同准则的规定更为符合权责发生制的要求，并遵循了谨慎原则。对“应交税金”账户的影响。按建造合同准则规定，对于同一年度内开工并完工的建造合同，可采取完成合同法，平时办理结算价款时通过“工程结算”科目核算，于工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用。但按照税法规定，对实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款或实行月中预支，月终结算，竣工后清算等方式结算工程价款的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。此时应注意会计核算与税法规定的差异对应纳税金的影响。“工程结算”与“主营业务成本”科目之间在账务处理上没有对应关系。处理日常业务时，应注意“主营业务成本”账户与“工程施工”账户之间的对应。在没有发生合同预计损失的情况下，合同完工后，同一核算对象的“主营业务成本”账户累计发生额与“工程施工－合同成本”账户的累计发生额通常是一致的（未考虑工程完工后处理残废料收入的影响），应避免出现确认成本与实际发生的成本不一致的现象。“工程结算”科目核算内容在会计报表中的实际应用“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的金额，可以反映出施工企业建造合同已完工部分但尚未办理结算的价款总额。其作为一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目中增设的“已完工尚未结算款”项目列示。该项目反映的信息为施工企业强化工程结算力度，加速资金周转等措施的提出提供了数据上的支持。“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的金额，可以反映出施工企业建造合同未完工部分但已办理了结算的价款总额。其作为一项流动负债，通过在资产负债表的“预收账款”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。该项目反映的信息能促使施工企业采取有力措施，加快建设进度，以降低企业负债。应《施工企业会计核算办法》的要求，通过会计报表附注中的披露，可以提供“在建施工合同已结算的价款”这一信息。通过以上粗浅的分析可以看出，“工程结算”科目的实施与应用，使得每项工程施工合同以及所有在建施工合同的价款结算、合同收入、成本以及毛利等情况都得到了更为清晰、直观的反映。较好地解决了现行《施工企业会计制度》中相关会计处理方法存在的局限性，会计信息质量也得到了进一步提高。本篇文章来源于会计人问答网(CnKjr.Cn)转载请以链接形式注明出处网址：http://www.cnkjr.cn/Html/swcz/qitashiwu/89594984611483.html本篇文章来源于会计人问答网(CnKjr.Cn)转载请以链接形式注明出处网址：http://www.cnkjr.cn/Html/swcz/qitashiwu/89594984611483.html本篇文章来源于会计人问答网(CnKjr.Cn)转载请以链接形式注明出处网址：\nhttp://www.cnkjr.cn/Html/swcz/qitashiwu/89594984611483.html施工企业执行有关会计核算制度的适用性研究作者：未知    来源：本站原创    更新：2008-10-25    阅读：2    栏目：管理体制施工企业执行有关会计核算制度的适用性研究   我国的会计法规制度体系主要分为会计法律、行政法规、会计规章三个主要层次,会计规章主要有会计核算制度、会计监督制度、会计机构及人员制度和会计工作制度,会计核算制度主要分为《企业会计准则》、《企业会计制度》、分行业会计制度,以及有关会计核算办法和问题解答等。   一般情况下,《企业会计制度》及会计核算办法与具体会计准则规定不一致的,按照具体会计准则的规定执行;具体会计准则与"问题解答"规定不一致的,按照"问题解答"的规定执行;后发布的规定与先发布的规定不一致时一般按最新发布的规定执行。   但是,在具体工作中,我们应根据实际情况选择执行有关会计核算制度的规定,而不拘泥于会计核算制度适用性选择的一般顺序。现就施工企业选择执行会计核算制度有关适用性问题简要分析如下。   一、施工企业执行的主要会计核算制度   按照财政部关于印发《施工企业会计核算办法》的通知(财会(2003)27号)规定,已执行《企业会计制度》的施工企业于2004年1月1日起同时执行《施工企业会计核算办法》,不再执行财政部1992年印发的《施工企业会计制度》。另外,财政部1998年6月制定了《企业会计准则--建造合同》(财会字(1998)25号),于1999年1月1日起暂在上市公司执行,其他企业可暂不执行。所以执行《企业会计制度》的施工企业除需同时执行《施工企业会计核算办法》外,还可选择执行《企业会计准则-建造合同》。   2006年2月15日,财政部发布的《关于印发《企业会计准则第1号--存货》等38项具体准则的通知》(财会[2006]3号)明确规定,上市公司于2007年1月1日起须执行修订后的《企业会计准则――基本准则》,以及根据《企业会计准则――基本准则》而制定的《企业会计准则第1号--存货》等38项具体准则,彭励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》。所以,已上市的或有意选择执行新会计准则的施工企业,不再执行《企业会计制度》和《施工企业会计核算办法》。   财政部于2006年制定发布的《企业会计准则――建造合同》是在对财政部1998年发布的《企业会计准则――建造合同》修订和完善的基础上完成的,两者没有实质性差异,只是新准则规定计提建造合同预计损失准备计入"资产减值损失"科目,而不是计入"管理费用"科目。   二、会计核算制度间存在的主要差异及实务中执行的适用性分析   在具体工作中发现,《施工企业会计核算办法》(以下简称"办法")与《企业会计准则-建造合同》(以下简称"准则")存在不一致的规定,如果要同时执行"办法"及"准则",则存在具体选择适用何种规定的情况。   \n(一)"工程施工"与"工程结算"对冲结平的时点不同   "办法"规定,工程施工合同完工后,将"工程结算"科目余额与相关工程施工合同的"工程施工"科目余额对冲,而"准则"规定,"工程结算"是"工程施工"的备抵科目,合同完成并竣工决算后,"工程结算"与"工程施工"对冲结平。   笔者认为,由于目前建筑工程完工后长时间未办理竣工决算的情况较为普遍,虽然工程完工后已按完工百分比法确认收入并结转相应的成本,但由于尚未最终办理竣工决算,"工程结算"和相应的"应收账款"无法最终确定。为了真实反映该项工程的完工及结算情况,选择采用"准则"的处理方法,待竣工决算后再作两科目的对冲结平为妥。   (二)转销合同预计损失准备的处理不同   "办法"与"准则"均规定,设置"存货跌价准备-合同预计损失准备"明细科目(按施工合同设置明细账),核算工程施工合同计提的损失准备。如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用,借记"管理费用",贷记"存货跌价准备-合同预计损失准备"。   但两者在合同预计损失准备的转销时点及会计处理方面的规定存在差异。"办法"规定,合同完工确认工程合同收入、费用时,应转销合同预计损失准备,借记"存货跌价准备-合同预计损失准备",贷记"管理费用"。而"准则"则规定,在建合同完工并竣工决算后,将"存货跌价准备-合同预计损失准备"的余额调整"主营业务成本"科目。   笔者认为选择采用"办法"的规定处理为妥。理由是:"合同预计损失准备"核算建造合同的预计亏损是在建筑工程尚未完工,合同总收入及成本尚未确定的情况下,依据稳健性原则的要求而设置的。工程合同完成后,按规定已确认了合同总收入并结转相应的成本,所以应相应转销合同预计损失准备。按"准则"的规定计提合同预计损失准备时计入期间费用(管理费用),转销时作为"主营业务成本"的调整,不仅存在计提和转销时的会计处理口径不一致的问题,在实务中也不便于企业正确核算某一具体工程项目的实际盈亏状况,不利于企业的内部管理及建筑工程项目成本的控制。   《企业会计制度》和财政部于2006年发布的《企业会计准则――基本准则》均明确规定,企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照交易或事项的法律形式作为会计核算的依据。所以,为了如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,确保会计信息真实可靠、内容完整,如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量,企业应根据实际情况选择执行有关会计核算制度的规定,而不拘泥于会计核算制度适用性选择的一般顺序。